【安永洞察】US GAAP与HKFRS的异同简述之第九章：股份支付
引言
近期越来越多的美股上市公司开始寻求在香港市场二次上市或双重上市的机会，在美国市场普遍适用由美国财务会计准则委员会（FASB）制定的美国公认会计原则（US GAAP），而在香港市场普遍适用由香港会计师公会（HKICPA）制定的香港财务报告准则（HKFRS）。虽然针对部分常见交易，两套准则采用相同或较为相似的一般原则及会计处理方式，但因公司性质、交易细节、一般原则的解读、行业惯例及会计政策选择的不同使得两套准则仍存在一些差异。因此，安永专业业务部“专家说”系列文章将按照会计领域概述US GAAP和HKFRS之间的相似之处以及当前实务中最常见的差异，旨在帮助使用者深入了解、识别并调节相关差异。本期讨论的会计领域为股份支付。
相似之处
US GAAP中的股份支付指引《会计准则汇编718》（ASC 718）在很大程度上与《香港财务报告准则第2号》（HKFRS 2）的指引趋同。在公司以发行股票期权或其他权益工具（以下统称为“股份”）购买商品或服务，或者产生的负债至少部分基于其股票价格或可能需要以其股份结算时，两套准则均要求采用公允价值法对股份支付安排进行会计处理，且准则适用于所有公司授予雇员和非雇员的股份支付。此外，这两套准则要求基于市场价格（如可用）计量股份的公允价值，或使用期权定价模型估计股份的公允价值。此外，二者对股份支付合同的变更和结算也有相似处理。最后，两套准则均要求在财务报表中进行详细披露，以便为投资者提供足够的信息来了解公司的股份支付交易类型和程度。
重大差异
01
股权激励作废的会计处理
US GAAP
公司可以选择通过以下方式来对与服务条件相关的股权激励进行作废的会计处理：（1）在发生时进行作废会计处理（例如，当雇员离职导致激励作废时）；或（2）基于预期提供必要服务对应的工具的估计数对薪酬成本进行初始计提。如果后续信息表明预期行权的实际数目可能与以前的估计不同，则应修订该估计。
HKFRS
HKFRS不能选择在股权激励作废发生时进行会计处理。公司需要基于预期提供必要服务对应的权益工具的估计行权数对薪酬成本进行初始计提。如果后续信息表明预期行权的实际数目可能与以前的估计不同，则应修订该估计。
02
授予雇员激励的绩效考核期间与服务期间不同
US GAAP
绩效目标是雇员提供服务期间内必须满足的行权条件。影响行权的绩效目标可以在雇员的必要服务期间后实现。因此，可以将达到绩效目标的时间延长到服务期间结束之后。
HKFRS
绩效条件是在必要服务期内实现绩效目标的行权条件。如绩效目标在必要服务期后实现，雇员仍能行权，则该目标会被视为影响激励授予日公允价值的非行权条件，而不是绩效条件。
03
授予非雇员的股份支付交易
US GAAP
US GAAP对雇员的定义主要侧重于一般法律中对雇员的定义。
对非雇员的激励计量是基于为换取商品或服务而发行的权益工具的公允价值。在采用ASU 2018-07后，公司对非雇员和雇员的股份支付采用相同的计量方式。
权益类激励的计量日一般为激励授予日。
HKFRS
HKFRS对雇员的定义相对广泛，包含提供类似于雇员提供的服务的个人。
交易的公允价值应以所收到的商品或服务的公允价值为基础，并且仅在商品和服务的公允价值不能可靠估计的极少数情况下以授予的权益工具的公允价值为基础。
计量日是指公司取得商品或交易对手提供服务的日期。
04
费用的计量和确认——具有分期行权特征的雇员激励
US GAAP
公司进行会计政策选择，对于仅包含服务条件的并带有分期归属的雇员激励，采用直线法确认在（1）激励的每期单独归属部分的必要服务期（即加速法）或（2）分摊到整个激励的必要服务期，且已确认的费用不能少于已归属员工的激励的实际费用。
HKFRS
公司必须采用加速法确认薪酬成本，并且必须对每期单独归属的激励单独计量。
05
被授予人可以选择的股权回购特征
US GAAP
如果被授予人自股票发行或行权之日起六个月或更久期间内承担与股权相对应的风险和回报，则无须进行负债分类。
HKFRS
须进行负债分类（即，没有六个月期限的考虑）。
06
递延所得税
US GAAP
激励形成的递延所得税资产导致税收减免的，要根据US GAAP确认的累计薪酬成本计算。
公司将所有的税收优惠和税收不足均计入利润表的所得税费用或者收益。
HKFRS
递延所得税资产根据在每个报告日期确定的预计税收减免（例如，内在价值）进行计算。
如果对单笔激励的税收减免超过累计薪酬成本（即税收优惠），则将超出部分计算的递延所得税影响计入股东权益。如果对单笔激励的税收减免小于或等于累计薪酬成本（即税收不足），则将递延所得税影响计入损益。
07
修改不可能实现的行权条件
US GAAP
如果激励条款被修改，使以前不可能实现的服务或业绩条件有可能实现，则薪酬成本将根据修改后的激励在修改日的公允价值计量。原激励授予日的公允价值不予确认。
HKFRS
薪酬成本是指激励授予日的公允价值，以及修改日的任何增量公允价值。决定原授予日公允价值是否影响会计处理的依据是最终结果（即，是否满足原始或修改条件），而不是修改日可行权的可能性。
08
当公司成功上市作为行权的先决条件时的会计考虑
US GAAP
公司上市应视为股权激励的绩效条件，且在公司成功上市前应将其视为一个不可能达成的绩效条件，相关费用推迟确认。公司成功上市时，需一次性依照授予日公允价值记录之前因这个绩效条件所推迟的所有费用。
HKFRS
公司上市作为行权的先决条件应在不同情况下作为（1）绩效条件或（2）非行权条件处理。当其作为绩效条件处理时，确定股权激励的服务期间时需将估计的成功上市时点纳入考量，并在此期间确认费用。当其作为非行权条件处理时，授予日公允价值需考虑成功上市可能性，并在服务期内确认费用。
供稿人介绍
郦盈竹女士是安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）专业业务合伙人，她于2004年加入安永美国纽约所从事审计工作, 于2015年加入安永中国北京所, 负责为大中华地区的美国上市项目提供有关美国公认会计原则（US GAAP)、香港财务报告准则 (HKFRS)、美国公司上市会计监督委员会(PCAOB)、美国证券交易委员会(SEC)和美国萨班斯法案(SOX)的会计和审计技术咨询服务。郦女士为美国密歇根州立大学会计硕士, 是美国注册会计师。
谢美华女士是安永会计师事务所专业业务部的业务合伙人，对不同行业的上市及非上市公司的年度报告或香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务拥有丰富的经验。近年来，谢女士主要专注于为安永内部大中华区和整个亚太地区提供会计事务的培训和技术支持。谢女士是香港会计师公会（HKICPA）及特许公认会计师公会（ACCA）的注册会计师。
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